修订注册会计师法 为规范审计秩序保驾护航
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为贯彻落实《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发〔2021〕30号）有关要求，加强注册会计师行业监管，提升审计质量，促进行业健康发展，财政部对《中华人民共和国注册会计师法》进行修订，形成了《中华人民共和国注册会计师法修订草案（征求意见稿）》（以下简称“《修订草案（征求意见稿）》”）。2021年10月15日财政部办公厅通过财政部网站向社会公开征求意见。
现行注册会计师法为七章四十六条，修订后为十章九十九条，增加了64条，修改了35条，并新增“监督管理”、“特定实体审计”、“会计服务市场开放和跨境审计”三章。通过修订注册会计师法，将党中央、国务院决策部署落实落细，为规范财务审计秩序、提升审计质量提供法律制度保障。
本次是对注册会计师行业基本法律制度第四次比较大的变动。第一次是1980年12月23日财政部颁布《关于成立会计顾问处的暂行规定》“（80）财会字第49号”，标志着中国注册会计师制度正式恢复重建；第二次是1986年7月3日国务院颁布《中华人民共和国注册会计师条例》，国家正式立法赋予注册会计师办理查账验证、会计咨询业务；第三次是1993年10月31日，第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过《中华人民共和国注册会计师法》，由查账验证正式正名为审计，标志着中国注册会计师制度纳入法治化轨道。2014年8月31日注册会计师法有过两条小的修改。
笔者响应财政部号召，对本次注册会计师法修订发表个人意见。
1、《会计法》和《注册会计师法》分别规范了会计责任、审计责任。但在同一情形下如何划定会计责任、审计责任之间的比例，这两部有关会计的基本法律各说各话，并没有作出相应规定。
2、2007年6月11日《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》“法释〔2007〕12号”，针对恶意串通、明知、推导明知、过失、不承担责任、利害关系人利用审计报告、限制审计报告用途七个方面区分了会计责任、审计责任之间的民事责任。但由于该司法解释系最高人民法院根据法律和有关立法精神，结合审判工作实际需要制定的，具有不稳定性，随时会受到外部环境变化的挑战。如2019年12月28日证券法第163条修正，规定证券服务机构制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与委托人承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。这条修正基本架空了“法释〔2007〕12号”区分故意、过失的规定，加重了会计师事务所的民事责任。
3、《刑法》第二百二十九条规定了两款罪。提供虚假证明文件罪是基于故意设定，实践中容易区分，也没有任何争议。出具证明文件重大事实罪，是基于严重不负责任，司法实践中容易引发争议。因为审计工作的专业性很强，何为严重不负责任，需要对照执业准则判断，这并非司法人员强项。
4、目前实践中主要是通过财政部颁发的中国注册会计师审计准则《第 1111 号 ——就审计业务约定条款达成一致意见》《第 1341 号 ——书面声明》《第 1501 号 ——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》《第 1502 号 ——在审计报告中发表非无保留意见》及中国注册会计师协会配套印发的应用指南，分别在业务约定书、书面声明、审计报告中明确会计责任和审计责任。
5、针对上述情况，2021年7月30日出台的《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》（以下简称“国办发〔2021〕30号”），针对性的提出了“合理区分财务造假的企业会计责任和会计师事务所审计责任，明确其他单位向注册会计师出具不实证明的法律责任”；“研究完善会计师事务所和注册会计师法律责任相关司法解释”。
6、《修订草案（征求意见稿）》第三十九条第一款增加了委托人、被审计单位的法律义务。第九十条增加了罚则。以后在修改《会计法》时，应作出衔接性修改。
本次修订明确了源头责任，改变了会计师事务所、注册会计师单方受罚不公平情况，有利于强化委托人、被审计单位责任，有利于审计秩序好转。
二、增加与被审计单位有资金、业务往来的相关单位提供函证的义务
《修订草案（征求意见稿）》第三十九条第二款增加了委托人、被审计单位的法律义务。第九十一条增加了罚则。
本次修订明确了外部机构赔偿责任，可以提高外部证据的证明能力，有利于审计秩序好转。
修订前《注册会计师法》第四十二条规定，会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。这个责任笼统，实践中容易引发争议。
国办发〔2021〕30号提出要按照过罚相当原则依法处理涉会计师事务所责任案件。
《修订草案（征求意见稿）》第八十九条细化了会计师事务所赔偿责任，删除了现行注册会计师法第四十二条，减少司法裁决争议和实践中“深口袋”现象。
修订前《注册会计师法》第四十二条规定的“其他利害关系人”，概念过于宽泛，不当增加会计师事务所责任。比如金融机构作为贷款机构，有强大的贷款审核部门、审核标准，不可能仅仅根据审计报告就发放贷款。银行如果需要利用审计报告作为贷款的依据，不能仅仅根据借款人提供的审计报告作形式上的审查，还应该走访企业、会计师事务所复核相关数据。又如政府部门批量利用审计报告（诸如评审高新技术企业、财政资金补助之类），需要建立随机抽查复核机制，确保审计质量，防止财政资金被骗。
《修订草案（征求意见稿）》第四十五条规定约定了审计报告用途，能够促请审计报告相关使用者合理使用审计报告，保护注册会计师权益。
《修订草案（征求意见稿）》新增限于会计师事务所组织形式为合伙制且无需市场主体登记，细化执业许可办理程序，强化事务所内部一体化管理，完善内部治理制度，明确负责人资格条件和会计师事务所年度检查考核等。
修订前注册会计师法，仅有第三十九条、四十条规定了行政罚款，数额为“没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款”。
《修订草案（征求意见稿）》第七十五条至第九十条、第九十二条、第九十四条、第九十六条共19条都规定了罚款，最高额度分别为500万元、业务收入10倍。修订幅度之大，前所未有！
“鉴证”与审计并列，但第一条对鉴证没有作出定义，其他行业也在借用这个概念，会弱化注册会计师法赋予给注册会计师的职责和定位。
建议：第二条增加对“鉴证”“注册会计师审计”的法律定义。
本次修订删除了《注册会计师法》“第十五条 注册会计师可以承办会计咨询、会计服务业务。”注册会计师不仅从事审计业务，还从事会计服务业务，因此有必要保留并细化此条款。鉴于税务服务、企业价值评估（含单项金融资产）、市场主体登记代理业务主要是利用注册会计师掌握的会计审计、财务、税务、管理等知识技能，建议增加此方面规定。针对目前会计（税务）方面的司法鉴定存在的法律空白，建议增加此方面规定。
目前，注册会计师实际在从事税务服务、会计（税务）司法鉴定、市场主体登记代理业务，增加此条款应没有争议。
企业价值评估（含单项金融资产）虽涉及到评估师业务，但从知识技能来看，注册会计师更适合从事此类业务，评估师在从事此类业务时严重依赖注册会计师出具的审计报告。注册会计师从事此类业务，有利于提高市场效率，减轻企业负担；从历史沿革来看，这类业务本就是会计师事务所业务，只不过是因为管理部门调整而把此类业务调增到评估业，现在回归是有利于整体经济利益的。
建议：单独增加条款：注册会计师可以承办财务会计（税务）服务、财务会计（税务）司法鉴定、企业价值评估（含金融性资产单项评估）、市场主体登记代理服务。
在目前高等学校升学率趋高情况下，大专学历不足以支撑注册会计师所需要的基础教育技能。具有大专学历的，可以先通过中级会计师途径获得考试资格。
建议：修改第九条具有大学本科毕业以上学历，方可报名参加注册会计师考试。
注册会计师行业从业人员通过考试之前的获得独立审计经验，不能完全适用执业要求。建议借鉴律师制度，对注册会计师实行实习制度。
建议：修改第十条，通过注册会计师考试全科合格后有一年独立审计实习经历。中国注册会计师协会制定实习管理办法，报国务院财政部门备案。
《刑法》的管制、拘役属于轻微犯罪，应当排除在禁止注册之外；受到吊销处罚即禁止注册，相当于剥夺终身执业，过于严格；持续注册条件不明。
建议：第十二条（二）修改为因受刑事有期徒刑及以上处罚，自刑罚执行完毕之日起至申请注册之日止不满五年的(过失犯罪的除外)；第十二条（四）修改为受吊销注册会计师证书处罚，自处罚决定之日起至申请注册之日止不满五年的；删除第十三条（三）或者明确持续注册条件；建立注册会计师永久禁入制度。
目前我国实行市场主体登记制度，应制定一套办法规范会计师事务所执业登记行为。
建议：第十七条二款修改为，国务院财政部门制定执业许可办法对会计师事务所名称、住所、执业范围、首席合伙人、合伙人、合伙协议实行登记管理。会计师事务所无需进行市场主体登记，已经登记的在一年内申请撤销登记。
既然不对会计师事务所进行市场主体登记，会计师事务所自然不适用《合伙企业法》。特殊普通合伙这个名称很拗口，建议参照LLP原意改名为有限合伙。
建议：第十四条修改为：会计师事务所应当采用普通合伙或者有限合伙组织形式。其他条款相应作出更改。
为减少对会计师事务所的多头、重复检查，政府监督与行业自律检查应相衔接。
建议：第三十三条修改为：行业自律检查、政府监督检查相衔接，行业自律检查办法应报财政部门备案。
在目前司法实践中，函证被第三方不恰当利用作为诉讼的依据，干扰了审计秩序。函证仅为复核账目用途，不能作为单位之间往来结算、诉讼的直接证据。
建议：第三十九条三款增加：函证不得作为诉讼的直接证据，不引起诉讼时效法律后果。
会计师事务所理当遵守保密要求，但被审计单位保密要求标准可能不一，影响会计师事务所获取充分适当的审计证据。
建议：第四十二条二款修改为：对审计数据的储存、访问、使用和传输应当符合国家保密规定。被审计单位对保密有特殊要求的，签署委托之前须协商并取得一致意见。
审计是一个高风险行业，注册会计师和会计师事务所受到惩戒的概率非常高。但并不是所有的惩戒的社会危害性都高。建议对轻微惩戒不公开，公开仅限于刑事处罚、暂停执业以上行政处罚、行业公开谴责以上行业惩戒。
特定审计实体应包括与公共利益、金融风险高度相关的单位。
建议：第六十三条增加一款：年末总资产或者年度营业收入超过10亿元的国有或者国有控股企业，年末负债总额超过10亿元的单位。
不以报价水平作为主要权重的条款不明，实践中会引发争议。
建议：第三十五条增加一段：国务院财政部门负责制定会计师事务所选聘评价标准。
被审计单位提供虚假或者不实的证明文件，委托人或者被审计单位存在第四十三条规定，是会计人员的，应当增加责任。
建议：第九十条、九十二条各增加一款：会计人员有前款所列行为之一，情节严重的，五年内不得从事会计工作。
对相关单位违反本法第三十九条第一款的规定，提供虚假或者不实的证明文件，仅仅规定赔偿责任是不够的。如果没有正当理由拒绝提供，也需要增加责任。
建议：第九十一条增加一款：相关单位违反本法第三十九条第二款的规定，没有正当理由拒绝提供的，对相关单位记入失信联合惩戒记录名录。
会计师事务所对正当理由有异议的，应当向相关单位所在地省级财政部门提请裁决。省级财政部门所作出的裁决是终极裁决。
十六、赋予注册会计师在市场主体登记机关的外调权很重要
由于市场主体关联关系复杂，赋予会计师事务所查询市场主体登记档案的外调权很有必要。如律师可以查询市场主体登记档案，甚至还可以获得法院签发的调查令。建议：增加专用条款。注册会计师可以持会计师事务所介绍信、注册会计师证书、身份证明文件，到市场主体登记机关、非营利组织登记机关查询档案，获得复印文件。会计师事务所获取的文件只能用于相关业务，并采取必要保密措施对非必要公开的信息予以保密。
注册会计师法规范的毕竟是经济秩序，除了故意行为，最好经济问题动用经济手段解决。
建议：增加专用条款。注册会计师、会计师事务所因过失受到处罚的，如果没有造成经济损失，或者经济损失轻微，或者已经弥补经济损失的，可以减轻或者免除处罚。
作者陈叔军为广深会计师事务所首席合伙人，具有注册会计师、正高级会计师、国家法律职业资格、税务师等职业资格。
