作者：陈叔军 来源：审计芸微信公众号
昨日（2026年2月27日）全国人大网公布的《中华人民共和国注册会计师法（修正草案）》（以下简称《修正草案》），是对现行注册会计师法的一次重要修正。
此次修法旨在落实党中央、国务院关于从严监管、规范财务审计秩序的决策部署，其内容既有对行业痼疾的精准回应，也存在一些值得商榷的保留与缺憾。
本文将从四个维度对《修正草案》进行评析。
一、核心业务规则与法律责任的强化：
对第二十、第二十一条及第三十九条的修改
1. 对第二十条的修改：从“拒绝出报告”到“拒绝或出具非无保留意见”
现行法第二十条规定了注册会计师应当拒绝出具有关报告的三种情形。《修正草案》将其修改为“应当拒绝出具有关报告，或者出具非无保留意见的报告”（《修正草案》第二十一条）。
这一修改是重大的专业进步。它赋予了注册会计师在面对委托人示意作不实证明、故意不提供资料等情形时更大的执业灵活性。
出具“非无保留意见”（如保留意见、无法表示意见、否定意见）既能揭示问题、履行“看门人”职责，又避免了简单“一拒了之”可能导致的业务中断和市场信息真空。这种“柔性意见”更符合现代风险导向审计的理念，要求注册会计师运用职业判断，以恰当的方式在报告中反映风险。
值得注意的是，这一修改与最高人民法院《关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》（法释〔2022〕2号，以下简称《虚假陈述新规》）第十九条第（三）项“已对发行人的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中发表了审慎审计意见的”可以作为免责事由的规定形成了呼应，为注册会计师提供了明确的行为指引和法律保护。
2. 对第二十一条的修改：明确禁止性行为并增加“职业怀疑”要求
现行法第二十一条列明了注册会计师出具报告时不得有的四种“明知”而不予指明的情形。《修正草案》在此基础上，新增了关键的第五项：“（五）未保持应有的职业怀疑、未履行必要的审计程序或者未获取充分适当的审计证据，发表不恰当的审计意见或者出具报告”（《修正草案》第二十二条）。此项修改意义重大：
其一，引入“职业怀疑”概念。将审计准则中的“职业怀疑”正式写入法律，要求注册会计师在整个审计过程中保持质疑的思维方式，对可能表明错误或舞弊的迹象保持警觉。《虚假陈述新规》第十九条也将“按照执业准则、规则确定的工作程序和核查手段并保持必要的职业谨慎”作为会计师事务所的免责条件之一，二者在理念上高度契合。
其二，明确审计程序与证据要求。将“履行必要的审计程序”和“获取充分适当的审计证据”作为出具报告的前提，将审计准则的要求提升至法律层面，强化了对审计过程质量的约束。
其三，扩大责任范围。不再局限于“明知”的故意行为，对于因重大过失或未能勤勉尽责（如未保持职业怀疑）而导致的审计失败，同样要承担责任，显著加强了对执业过程的要求。
3. 对第三十九条（现第四十七条）的修改：大幅提高违法成本
与上述业务规则修改相对应，《修正草案》对法律责任部分进行了脱胎换骨的调整，将原第三十九条修改为第四十七条。其变化是革命性的：
一是罚款数额大幅提升。从“违法所得一倍以上五倍以下的罚款”提升至“一倍以上十倍以下”；对无违法所得或不足五十万元的，从模糊规定变为明确的“五十万元以上五百万元以下的罚款”。罚金下限50万元的急剧提高，极大地增强了法律的威慑力。
二是处罚措施精细化。增加了“责令限期改正”“通报批评”等管理措施，并将“暂停其经营业务”具体化为“一个月至十二个月”，使处罚措施更具可操作性和阶梯性。
三是明确个人责任。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员设定了独立的、高额的罚款（二十万元以上二百万元以下）和暂停执业直至吊销证书的处罚。
四是引入终身禁入。明确规定构成犯罪的，注册会计师“终身不得从事注册会计师业务”。这是一项极其严厉的资格罚，彻底堵死了违法犯罪者重操旧业的路径。
综上，《修正草案》通过对业务规则的精细化修订和法律责任的空前强化，构建了一个“权责对等、过罚相当”的闭环。
它既要求注册会计师必须勤勉尽责、保持职业怀疑，也为其提供了更科学的执业路径；同时，用高额的违法成本和严厉的资格罚，对潜在的违法违规行为形成了强大震慑。
二、未竟的变革：未吸收《征求意见稿》精华条款的缺憾
---兼论司法解释的先行一步
尽管《修正草案》在核心条款上进步显著，但其对2021年财政部《征求意见稿》第五章“执业规范”中部分重要内容的舍弃，特别是对民事责任机制的差异化处理，令人遗憾。
然而，值得注意的是，在立法踌躇之际，最高人民法院已通过司法解释在司法实践中先行一步，构建了更为精细化的民事责任规则体系。
1. 对《征求意见稿》第四十二条的舍弃与《修正草案》对现行法第四十二条的强化
现行法第四十二条规定了会计师事务所的民事赔偿责任。《征求意见稿》曾大胆地删除了这一条，并试图在第九章“法律责任”中建立一套全新的、更为科学的民事赔偿责任体系（见《征求意见稿》第八十九条）。
该条款首次在法律层面尝试区分会计责任与审计责任，并根据注册会计师的过错程度（一般过失、重大过失、故意）设计了差异化的赔偿机制：
● 一般过失：承担“补充赔偿责任”（在审计收费金额范围内）。
● 重大过失：承担“一定比例的补充赔偿责任”。
● 故意：承担“连带赔偿责任”。
这种“过罚相当”的设计，旨在解决长期以来司法实践中会计师事务所动辄承担天价连带赔偿责任、责任与过错不匹配的困境，是重大的制度创新。
然而，《修正草案》不仅没有吸收这一先进的制度设计，反而在现行法第四十二条的基础上进行了强化---它将赔偿对象从“委托人、其他利害关系人”扩展为“委托人、被审计单位以及其他利害关系人”（《修正草案》第五十五条），进一步固化了宽泛的民事赔偿责任条款。
这一“一删一留一扩”的对比，揭示了本次修法的核心取向：
《征求意见稿》试图在严监管的同时，通过精细化立法构建公平合理的民事赔偿“防火墙”，平衡行业发展与投资者保护；而《修正草案》则明显更侧重于强化行政监管和处罚，在民事责任方面采取了更为审慎乃至保守的态度，回避了对这一复杂问题的根本性解决。
这可能错失了一次理顺审计责任链条、建立现代职业责任制度的良机。
2. 司法解释的先行一步：从《审计侵权规定》到《虚假陈述新规》的演进
值得关注的是，尽管立法层面踌躇不前，但最高人民法院通过司法解释，已在司法实践中构建了一套远较《修正草案》精细的民事责任规则体系。
（1）2007年《审计侵权规定》的贡献
2007年施行的《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释〔2007〕12号，以下简称《审计侵权规定》）首次系统确立了会计师事务所侵权责任的规则：
过错推定原则：第四条规定“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承担侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外”，确立了过错推定的归责原则。
区分故意与过失：第五条列举了六种应当认定与被审计单位承担连带赔偿责任的故意情形；第六条则规定因过失出具不实报告的，“人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任”。
确立补充赔偿责任与责任限额：第十条规定，对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在其不实审计金额范围内承担相应的赔偿责任，并明确“以一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限”。这实际上确立了会计师事务所过失情况下的补充赔偿责任和责任上限制度。
明确免责事由：第七条列举了五种不承担民事赔偿责任的情形，包括已保持必要职业谨慎仍未能发现错误、依赖第三方不实文件等。
（2）2022年《虚假陈述新规》的重大突破
2022年施行的《虚假陈述新规》在证券虚假陈述领域进一步细化和完善了会计师事务所的民事责任规则：
明确过错认定标准：第十三条规定过错包括“故意”和“严重违反注意义务”两种情形，将“重大过失”明确纳入过错范畴。第十八条、第十九条进一步细化了会计师事务所的过错认定标准和免责抗辩事由。
细化勤勉尽责抗辩：第十九条明确，会计师事务所能够证明“按照执业准则、规则确定的工作程序和核查手段并保持必要的职业谨慎，仍未发现被审计的会计资料存在错误的”，应当认定其没有过错。这为会计师事务所提供了明确的“安全港”规则。
引入比例责任理念：第三十一条规定，被告能够举证证明原告的损失部分或者全部是由其他因素导致的，人民法院应当支持其关于相应减轻或者免除责任的抗辩。这实质上引入了比例责任的理念，与《征求意见稿》第八十九条的构想不谋而合。
强化外部主体责任的追究：第二十一条、第二十二条明确，重大资产重组交易对方、供应商、客户、金融机构等配合财务造假的，应当承担赔偿责任。这与《征求意见稿》追究第三方责任、优化执业环境的思路高度一致。
3. 行业鉴定制度的搁置：专业判断缺乏中立支撑
基于执业准则的原则性、宽泛与普适基础，本次修正将执业准则中的部分专业术语（如“职业怀疑”“充分适当”“审慎态度”等）升格为法律规定，将使得行业监管与责任追究存在更大的自由裁量空间。
此外，征求意见稿中“注册会计师执业责任鉴定制度”也被再次搁置，注册会计师的职业地位更难借本次修正得以改善。
这种法律术语的升格虽强化了准则权威性，却未同步构建与之匹配的司法认定标准和专业判断支持机制；执业责任鉴定制度的搁置，亦使法官在复杂审计争议中缺乏中立、权威的专业意见支撑，反而可能加剧“同案不同判”风险，最终削弱规则实施的确定性与可预期性。
正如《礼记·中庸》所言：
致广大而尽精微，极高明而道中庸。
法律规则的抽象性与审计实践的专业性之间，本应架设专业判断的桥梁，而非仅以术语升格代替实质赋能。
缺乏配套鉴定机制与统一裁判指引，徒有“勤勉尽责”之名，难有“权责相当”之实。
长此以往，非但难以实现过错与责任的精准匹配，反将加剧执业者寒蝉效应，背离新《公司法》鼓励专业服务、保障市场信用的立法初衷。
4. 司法与立法的落差：修法何以落后于实践？
通过上述分析可以发现，在会计师事务所民事责任领域，司法实践已经通过司法解释构建了一套远较《修正草案》精细、科学的规则体系。
这套体系区分故意与过失、区分会计责任与审计责任、设置责任上限、明确免责事由、追究配合造假者责任，与《征求意见稿》第八十九条的设计思路高度契合。
然而，《修正草案》作为立法层面的文件，却未能吸收这些已经经过司法实践检验的成熟规则。
这一“司法先行、立法滞后”的落差，至少带来以下问题：
● 法律体系的不协调：作为行业基本法的注册会计师法，其民事责任条款（第五十五条）仅做原则性规定；而具体的、可操作的责任认定规则却依赖于司法解释，造成法律体系的割裂。
● 规则效力的位阶问题：司法解释只能在既有法律框架内进行解释，难以创设立法层面尚未明确的权利义务。例如，明确区分一般过失和重大过失并设定不同责任形式的规则，如果在基本法中缺乏依据，其权威性和稳定性可能受到质疑。
● 错失立法确认的良机：此次修法本可将司法解释中行之有效的规则上升为法律，完成从司法实践到立法确认的跨越，却因过于侧重行政监管而错失了这一完善民事责任制度的历史性机遇。
三、强制审计范围的拓展与制度展望：
对第四十六条的评析
除了上述核心条款，本次《修正草案》还有几项重要修改值得关注。其中，第六章“监督管理”第四十六条规定：“国务院财政部门会同国务院有关部门依照法律规定，对会计师事务所从事上市公司审计等金融活动审计服务实施准入管理。”
这一条款虽篇幅简短，却蕴含着重要的制度创新，实质上为“法定审计”向“强制审计”的拓展打开了法律空间，对注册会计师行业构成实质性利好。
1. 第四十六条的制度价值与现实意义
该条款的深层意义在于：
其一，确立金融审计的特别准入制度。将上市公司审计及“金融活动审计服务”从一般审计业务中分离出来，赋予财政部门会同有关部门实施准入管理的权力，体现了对涉及公众利益领域的特殊监管要求。但也要防止异化证券业务的备案制变相升级为行政审批，徒增行业合规成本；应明确准入标准仅聚焦于事务所质量管理体系、金融审计专业能力及过往执业记录等实质要件，避免设置与执业能力无关的门槛。同时需配套细化“金融活动审计服务”的边界界定，防止监管泛化挤压中小事务所合理发展空间。此外，准入管理须与执业质量动态评估机制联动，建立“宽进严管、能上能下”的闭环体系。
其二，为强制审计范围的拓展奠定法律基础。“金融活动”是一个动态的、发展的概念，其内涵远大于“金融机构”的传统范畴。这一开放性表述为财政部门根据经济社会发展需要，适时扩大强制审计范围提供了法律依据。
其三，强化对系统性金融风险的防范。金融活动往往涉及广泛的公众利益和潜在的连锁风险，对其审计服务实施准入管理，有助于提升审计质量，防范因财务信息失真引发的金融风险。
2. 强制审计范围的现实局限与完善建议
从保护公共利益、防范系统性风险的视角审视，第四十六条的适用范围仍存在优化空间。
当前条款聚焦于“金融活动审计服务”，但实践中涉及重大公共利益的审计需求远不止于此。
（1）建议拓展至“金融机构及类金融机构”
金融活动的主体不仅包括持牌金融机构，还包括大量从事金融业务的类金融机构，如融资租赁公司、小额贷款公司、担保公司、典当行、商业保理公司等。这些机构同样面向公众开展金融业务，其财务信息的真实性直接关系到金融消费者权益和区域金融稳定。
建议将“金融活动”明确解释或扩充为“金融机构及类金融机构”，使类金融机构的审计业务纳入准入管理范围，消除监管盲区。
（2）建议纳入“负债规模较大的企业”
企业的负债规模与其公共影响程度呈正相关。负债规模较大的企业（如年度负债总额超过300万元的企业），其经营状况直接影响债权人利益、供应链稳定乃至区域经济安全。这些企业虽未公开发行证券，但其财务信息的真实性与公众利益密切相关，应当接受强制审计。
对于此类企业的审计要求，可区分两种情形：
● 强制审计：对年负债金额超过一定标准（如300万元）的企业，实施强制审计，要求其必须聘请会计师事务所对财务报表进行审计。
● 法定审计（非强制）：对主要依靠自有资金经营、对外负债规模较小（如300万元以下且无对外募资）的企业，可维持现行法定审计制度，即有审计要求但非强制。
3. 拓展强制审计范围的正当性与可行性
将金融机构、类金融机构及负债规模较大企业纳入强制审计范围，具有充分的正当性基础：
公共利益保护原则：上述机构的经营状况涉及广泛的利益相关者（债权人、消费者、合作伙伴等），强制审计是保障公众知情权、维护交易安全的基本制度工具。
风险防范的现实需要：大量企业财务造假案例表明，财务风险往往在负债规模扩大时累积，强制审计可在风险暴露前发挥预警作用。
行业发展的正向激励：强制审计范围的扩大将为注册会计师行业带来稳定的业务增量，促进行业规模扩张和质量提升，形成良性循环。
四、对其他重要修改的简要评述
1. 党的领导写入总则：新增第二条“注册会计师行业坚持中国共产党的领导”，明确了行业发展的根本政治方向。
2. 新增“监督管理”专章：将实践中行之有效的监管措施，如监管谈话、出具警示函、审计底稿境内存放、严重失信主体名单等，上升为法律规定，为监管部门提供了更丰富的工具箱，强化了事中事后监管。
3. 调整组织形式：虽然保留了有限责任会计师事务所，但明确其“不得从事证券服务业务以及法律、行政法规、国务院财政部门规章规定其不得从事的关系社会公共利益的其他特定业务”，实质上剥离了其承接公众利益实体审计的资格，引导事务所向合伙制转型，强化风险意识。
4. 细化注册与撤销注册情形：增加了“被处以终身禁止从事注册会计师业务处罚”等不予注册的情形，使准入和退出机制更加严格和明确。
总体而言，《中华人民共和国注册会计师法（修正草案）》是一次以“从严监管”为核心导向的强力修正。它在核心业务规则上更加科学严谨，在行政处罚上史无前例地严厉，并系统性地强化了监管手段，对于整肃行业秩序、遏制财务造假具有重大现实意义。
然而，它在民事责任承担机制这一关键问题上止步不前，未能吸收《征求意见稿》中更具前瞻性和平衡性的制度设计，也未能将司法解释中已经成熟的规则体系上升为法律。这一缺憾反映出立法者在促进行业健康发展与严惩违法行为之间的某种犹豫，也导致修法成果在民事责任领域落后于司法实践。
在强制审计范围方面，第四十六条为拓展审计业务、强化公共利益保护打开了制度空间，值得充分肯定。但这一制度设计的潜力尚未充分释放，建议在后续立法或配套规则中，将适用范围明确扩充至“金融机构及类金融机构、负债规模较大的企业”，并建立与负债规模相匹配的差异化审计要求。这既是保护公共利益的现实需要，也是促进行业健康发展的重要举措。
对于函证不实等外部环境的治理，虽有涉及但力度仍有待加强。
这部草案若能最终通过，将重塑中国注册会计师行业的行政监管格局。但民事责任的精细化构建和强制审计范围的合理拓展，或将成为下一轮修法时需要重点攻克的堡垒。在此之前，司法实践将继续通过司法解释填补民事责任领域的空白，而立法与司法之间的这种张力，也将持续成为行业关注的焦点。
本次修正中，财政部门追求监管扩权、加大惩处力度固然有其正当性，但忽视行业长期存在的深层次问题，必然会付出代价。
目前近四分之三的注册会计师会员游离在执业之外，加大惩处而忽视合理的免责事由，只会将年轻人推离这个行业。长此以往，行业人才断层将加速显现，执业队伍老龄化与专业能力结构性失衡并存。
草案若不配套建立容错免责的科学标准、青年执业者成长激励机制及中小所差异化监管路径，再严厉的罚则也难以阻挡人才流失。
监管的终极目标不是“管住人”，而是“激活人”。
唯有构建起“严管”与“厚爱”并重的制度生态，才能真正实现行业可持续发展。
容错机制需明确列举执业中因技术局限、第三方配合失当等非主观过错导致的瑕疵情形；青年激励应嵌入继续教育补贴、执业责任保险费用分担等实质性支持；中小所监管则须按业务规模、风险等级实施分级分类，避免“一刀切”式压减生存空间。
否则，再严密的罚则终将沦为纸上空文。
