会计司：关于美国、加拿大政府会计改革与内部控制建设情况的调研报告
编者按：为了解美国、加拿大政府会计改革与运行情况和内部控制建设与实施情况，为我国政府会计改革和完善企业内部控制规范体系提供经验借鉴，2013年9月23日至30日，会计司组团，由欧阳宗书副司长带队，赴美国和加拿大进行了政府会计和企业内部控制调研。调研期间，我们走访了美国政府责任署（GAO）、美国联邦会计准则咨询委员会（FASAB）、美国科索委员会（COSO）、美国管理会计师协会 （IMA）、加拿大公共部门会计理事会（PSAB）、加拿大内控标准委员会（COCO）等多家单位，就政府会计准则制定、政府财务报告编报与审计、企业内部控制建设与实施、管理会计等议题进行了深入的交流与会谈。调研结束后，我们撰写了相关研究报告，供大家学习参考。
美国、加拿大政府会计调研报告
2013年9月23-30日，财政部会计司欧阳宗书副司长率领会计司代表团一行赴美国、加拿大，就两国政府会计及企业内部控制建设情况进行了调研学习。调研期间，在政府会计方面，代表团走访了美国联邦会计准则咨询委员会（the Federal Accounting Standards Advisory Board,以下简称FASAB）、美国政府责任署（the U.S.Government Accountability Office,以下简称GAO）、加拿大公共部门会计理事会（the Public Sector Accounting Board,以下简称PSAB）等单位，就美、加两国政府会计准则制定、政府财务报告编报和政府财务报表审计等议题，与FASAB执行总监Wendolyn Payne、GAO 总会计师Robert Dacey、GAO财务管理与鉴证总监 Gary Engel、PSAB技术总监Tim Beauchamp 等进行了深入会谈与交流。现将调研情况报告如下：
一、美国联邦政府会计审计总体情况
美国为典型的联邦制国家，联邦政府和州政府之间有明确的权利划分，保持相对独立，这样的政治体制决定了美国没有统一的政府会计，而是具有联邦政府会计、州与地方政府会计两个层面的政府会计，然而两个层面的政府会计在诸多方面具有相似性。本次调研主要对联邦政府会计运行情况进行了深入了解。
（一）政府会计及其与预算的关系
美国联邦政府传统上实行收付实现制预算会计，预算会计系统与预算系统高度整合，预算会计系统记录了预算编制与执行的全过程，预算执行报告中使用了预算概念和与预算编制相一致的计量基础（即收付实现制）。有关预算执行报告的编制规范由预算的编制与执行管理部门——管理和预算办公室（the Office of Management and Budget，以下简称OMB）制定。在各联邦部门报告基础上，财政部（the Department of the Treasury）按月编制并发布包括收入、支出和预算盈余或赤字的联邦政府预算执行报告，还会同OMB编制联邦政府年度预算执行报告，经审计并经国会批准后对外披露。
从上世纪90年代初开始，出于全面核算和反映政府资产负债和运营成本情况、强化政府的公共受托责任、加强政府成本和绩效管理、改进政府财务管理水平等方面的需要，联邦政府在保留传统预算会计的基础上，建立了权责发生制政府财务会计系统。权责发生制联邦政府财务会计标准由联邦会计准则咨询委员会（FASAB）制定，该套标准独立于联邦政府预算，即并不规定预算概念和标准，而是独立规定政府财务会计的概念和标准。
联邦政府收付实现制预算会计系统包括收入、支出、预算盈余/赤字三大要素，主要发挥预算控制、执行记录、执行结果报告等方面的功能；权责发生制财务会计系统包括资产、负债、净资产、收入和费用五大要素，主要发挥全面核算、反映和报告联邦政府整体及其各组成主体资产负债、运营业绩的功能。两个会计系统各自拥有一套自相平衡的账户和报表体系，联邦政府及其组成部门在实际工作中对于发生的每一笔经济业务或事项，分别按照收付实现制和权责发生制在两个系统中进行记录，两个会计系统之间相互独立，在作用上相互补充。
（二）政府会计准则及其制定机构
1990年，美国国会通过了《首席财务官法案》（Chief Financial Officer’s Act）,要求联邦部门根据所适用的准则编制经审计的财务报表，众多的会计师、审计师以及国会议员都认为这一要求有助于减少联邦机构在财务管理上所存在的欺诈等问题，产生更好的政府治理。根据这一法案，作为行政机构代表的财政部和管理与预算办公室（OMB），与作为立法机构代表的政府责任署（GAO）一道，于1991年联合发起设立了独立于各机构的会计准则制定机构——联邦会计准则咨询委员会（FASAB）。FASAB自成立以来，一方面致力于制定权责发生制联邦财务会计准则，另一方面不断改进其治理结构以增强独立性，终于在1999年获得美国注册会计师协会（American Institute of Certified Public Accountants）的认可，成为美国公认会计原则（GAAP）的制定机构之一。2002年，为进一步增强FASAB的独立性以使其持续保持作为GAAP制定者的资格，发起者们进行了两项重要改革：一是使非联邦机构的代表在FASAB理事中占绝大多数（目前9名理事中有6名为非联邦机构理事，其余3名理事来自3家发起单位）；二是作为执行会计准则编报联邦政府财务报告的部门，财政部放弃了反对FASAB发布准则或概念公告的权力，这样，在FASAB正式发布一项准则或概念公告前，只有GAO和OMB有权反对。
FASAB制定权责发生制会计准则过程中主要参考了企业会计准则，迄今已发布7项概念公告、45项准则公告以及若干项解释公告和技术公告。其中，概念公告主要规定联邦财务报告目标、主体、信息质量特征、权责发生制会计要素及其确认标准、计量方法等基本概念，为各项具体准则的制定提供依据和指导；准则公告主要规定具体会计要素、特殊业务和事项的确认计量，合并财务报表的编制等；解释公告和技术公告主要对准则进行解释与补充。FASAB准则已在联邦政府整体及其各个联邦政府部门得到广泛执行。
（三）政府财务报告及审计制度
自1975年安达信会计师事务所受托为联邦政府编制首份权责发生制财务报表之后的20年里，美国财政部一直试编联邦政府财务报告，但一直不接受审计。直至FASAB创立并发布系列联邦政府会计准则，联邦政府整体及其各组成部门才从1997年开始正式依据FASAB制定的准则编制年度财务报告，并接受审计。基本程序是，先由各联邦部门向财政部和OMB报送经各部门内审机构（内审机构有时将审计工作外包给会计师事务所）审计的年度财务报告；再由财政部会同OMB依据各部门提交的财务报告，采用FASAB准则规定的合并方法编制联邦政府整体的年度财务报告；联邦政府整体的年度财务报告经GAO审计后对外公布。
公开发布的联邦政府整体年度财务报告以财务报表为主体，还包括财务报表附注、管理当局讨论与分析、国民指南、必要补充信息、反映受托责任的补充信息以及GAO审计报告等。其中，财务报表接受GAO审计，包括资产负债表、运营净成本表、运营活动和净资产变动表以及社会保险报表，此外还包括运营净成本和统一预算赤字调节表、统一预算和其他活动现金余额变动表，以全面反映联邦政府的财务状况、运营绩效等方面的信息，并通过列示运营净成本与预算赤字的调节情况，使权责发生制会计信息与收付实现制预算会计信息相互对比和衔接。各个联邦部门的合并财务报表通常包括在其绩效和责任报告中，在构成上与联邦政府整体的财务报表构成相类似，并侧重增加了预算资源表。
尽管美国联邦政府已连续十几年正式编制权责发生制合并财务报表并不断改进，但GAO从1998年首次审计开始一直对联邦政府年度合并财务报表出具拒绝表示意见的审计报告。其最主要原因是联邦部门内部控制上存在的缺陷影响了合并财务报表数据的可靠性和可审计性，具体原因有如下三个方面：一是国防部自身编制的合并财务报表一直以来被出具拒绝表示意见的审计报告。二是联邦政府部门间存在大量、复杂的内部交易活动，联邦政府还不能够对这些内部交易和事项进行充分的会计记录和抵销处理。三是联邦政府编制合并财务报表的程序上存在问题。此外，联邦政府部门的财务报表能收到合格审计意见的也不多。因此，美国联邦政府财务报告的进一步完善还有许多工作要做。
二、加拿大政府会计审计总体情况
（一）政府会计及其与预算的关系
在加拿大，政府会计称为公共部门会计（public sector accounting），是政府整体、政府部门等公共部门主体所适用的会计。加拿大公共部门会计传统上也与预算基础相一致而采用收付实现制，由于收付实现制会计基础不能够满足全面反映资产负债信息、进行成本核算和财务业绩评价、衡量政府支付能力等方面的需要，自上个世纪80年代开始，加拿大公共部门会计逐步从收付实现制向权责发生制过渡，并经历了先采用修正的权责发生制，逐步过渡到现在采用完全的权责发生制的历程。在向权责发生制过渡过程中，遇到的最大挑战之一，即是如何对公共部门以往在购置时直接列支而未予记录为资产的有形资产予以确认和计量。
加拿大公共部门预算编制一直以来采用现金制或修正的现金制，各级公共部门均有内部预算系统记录预算收支，因此，加拿大公共部门的权责发生制会计和财务报告系统与预算系统是适度分离的，有些省政府对外公布的权责发生制财务报告中会列示权责发生制盈余或赤字与预算执行盈余或赤字的比较。然而，公共部门权责发生制会计和财务报告与现金制预算之间的矛盾也引起了相关方面的关注，公共部门会计准则制定机构要求公共部门将其预算按照权责发生制列示在其财务报告中，以统一的权责发生制基础披露预算信息和会计信息，近年来加拿大政府也在进行按照权责发生制编制预算的改革，但从实践情况看，实现起来较为困难。
（二）公共部门会计准则及其制定机构
加拿大公共部门会计准则由公共部门会计理事会（PSAB）制定。PSAB于1981年由加拿大注册会计师协会（the Canadian Institute of Chartered Accountants，以下简称CICA）成立，为专司制定公共部门会计准则和其他财务报告指南的独立的准则制定机构。CICA成立PSAB的动因在于，随着加拿大政府财务管理要求的不断提高，国内诸多的政府利益相关者认为，加拿大各级政府应当按照全国统一的、可比的和一致的方法编报财务报告，因此产生了由专门机构制定统一的公共部门会计准则的需求。PSAB目前由12名理事构成，理事均为兼职，其中，2/3的理事为从事各级政府财务报告编报和审计工作的负责人，其余的理事来自学术界、政府财务报告使用部门等方面。PSAB的日常工作由包括技术总监在内的工作人员承担。PSAB制定和发布准则遵循严格的因循程序，每一项准则的立项、发布征求意见稿、最终发布等，都必须经过2/3的理事投票赞成方可通过。
自成立以来，PSAB已经发布了一整套较为完整的公共部门权责发生制会计准则，当前的工作重点集中于研究制定公共部门非财务信息报告指南和考虑对概念框架、养老金计划会计等个别准则进行修订。加拿大公共部门会计准则的执行得到了各级财政部门、法定审计师以及地方政府立法的共同推动，2009年前，公共部门会计准则主要在联邦政府、省及大区政府和基层地方政府范围内执行，2009年后，公共部门会计准则的执行范围扩大到政府机构（即政府所控制的非营利机构，如公立学校），公共部门会计准则已经作为公认会计原则而成为加拿大公共部门主体编制财务报告的统一依据。
PSAB制定公共部门会计准则主要参考了加拿大企业会计准则，对于企业会计准则不适用于公共部门的方面或不能满足公共部门核算需要的方面，则会在对应公共部门会计准则中做出不同的规定或单独制定公共部门特定事项的准则。例如，公共部门会计准则中使用了与企业会计基本一致的资产、负债、收入、费用等要素定义，但对于资产减值事项，则根据公共部门持有资产的特殊性质，规定了不同于企业会计准则的减值计算方法。再比如，对于公共部门不同于企业的一些特殊资产（如土地等）和负债（如社会福利义务等），也需要另行考虑会计处理方法。PSAB制定公共部门会计准则还会适当参考国际公共部门会计准则（IPSAS），但并不是完全加以采用，而是要充分考虑加拿大政府活动的特点，例如加拿大公共部门会计准则中的金融工具准则就不同于国际公共部门会计准则。
（三）政府财务报告及审计制度
加拿大目前在联邦政府、省及大区政府层面都建立了权责发生制合并财务报告制度。由于加拿大实行联邦政体，联邦政府在编制合并财务报告时并不合并各省及大区政府的财务报告，但联邦政府、各省及大区政府均编制合并其自身各个部门以及其所控制的政府机构的合并财务报告。
从2005年个别省级政府开始编制合并财务报告起，加拿大政府合并财务报告制度经历了不断发展和完善的过程，在实践中遇到的难点问题主要有如下几个方面：一是合理确定合并范围。合并范围从最初的所有权标准扩大到如今的控制权标准，即现行公共部门会计准则要求将政府能够控制的各个部门和其他机构（如公立学校等）都纳入政府财务报告合并范围。虽然公共部门会计准则使用了企业会计中的“控制”概念，但公共部门具体确定控制权时较企业更为困难，更加需要对合并主体与被合并主体之间复杂关系的性质进行分析。二是统一合并主体和被合并主体的会计政策。按照财务报表合并原理，合并财务报表应当以纳入合并范围的所有主体的个别财务报表为基础，而所有纳入合并的个别财务报表应当基于相同的会计政策。由于加拿大的公立大学、美术馆等政府机构原来执行的是非营利组织会计准则而非公共部门会计准则，政府部门在编制合并财务报表时需要作大量的调整，给合并工作带来困难。这也是近年来PSAB和其他相关方面积极推进政府机构执行公共部门会计准则的原因，其目的是使纳入政府合并财务报告范围的主体（包括政府部门、政府所控制的机构等）都执行统一的会计标准。三是抵销内部交易对合并财务报表的影响。由于政府部门之间、政府部门与政府机构之间频繁发生大量内部往来或收支业务，导致在编制政府合并财务报告时抵销内部交易的工作量相当大，这也给合并工作带来挑战。
加拿大自开始编制政府财务报告起就实行政府财务报告审计鉴证制度，各级政府均有被议会指定的法定审计师，由法定审计师对政府及其部门的财务报告是否遵循公共部门会计准则发表审计意见。
三、对我国政府会计改革的启示
1.从传统的收付实现制会计转向权责发生制会计已经成为政府会计改革的基本趋势。在各国政府活动的早期，公共管理业务较为简单，政府财政管理的重点是合法组织预算收入、合理分配预算资金，因此传统上基本采用现金制的预算体制，并通过现金制的预算会计来核算和报告预算执行情况。随着政府职能、所控制资源和承担责任以及收支规模的逐步扩大，公共管理业务日趋复杂，政府在保护公共资产的安全完整、防范财政财务风险、提高公共资源的使用效率和效果、推动财政可持续发展等方面的财务受托责任不断增强。传统以收付实现制为基础的预算会计系统仅具备核算和报告预算收支的单一功能，无法满足政府全面解除其财务受托责任、提供绩效评价所需的资产负债、成本绩效等方面信息的需要，客观上促使各国实施政府会计改革，建立权责发生制基础的财务会计系统，将政府的全部公共受托资源及相应对外责任义务，以及全部财务收支活动都纳入政府会计核算范围，全面、完整、系统地反映政府的财务状况和财务活动结果。美国、加拿大的政府会计改革都体现了这一基本趋势。
2.建立独立于政府预算和预算会计的权责发生制政府财务会计体系，符合国际惯例并具有合理性和可行性。国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）通过制定高质量的国际公共部门会计准则，致力于使各国对外报告的权责发生制财务会计信息相互协调。美国、加拿大等西方国家政府会计改革的基本思路都是建立和完善独立于预算和预算会计系统的权责发生制政府财务会计和报告系统，这一思路与我国政府会计学术界近年来所提出并基本达成共识的建立政府财务会计与预算会计“双体系”改革思路是一致的。我国传统预算会计制度由于未理清预算会计和财务会计的关系，难以有效发挥会计在服务预算控制管理和全面报告政府财务受托责任两方面的功能。我国推进政府会计改革，应当按照将政府财务会计与预算会计两个体系适度分离的思路，加快建立以权责发生制为基础的政府财务会计体系。
3.政府会计改革的首要任务和关键点是建立和实施统一的权责发生制政府会计准则，以使政府会计核算和财务报告编报有统一标准，政府审计有法定依据。建立政府财务报告制度，对于强化政府公共受托责任、提高政府成本绩效管理水平意义重大。实施审计鉴证制度又是政府财务报告质量的重要保证。然而，无论是正式编制政府财务报告，还是实施政府财务报告审计，都需要以建立统一的权责发生制政府会计准则并推动其在政府及其组成主体范围内全面实施为根本前提和重要基础。从美国、加拿大的经验来看，进行政府会计改革都首先制定了统一的适用于政府整体及其组成部门和机构的政府会计准则，作为编制政府财务报告和实施审计的依据。我国推进政府会计改革的当务之急是建立和实施统一适用于行政单位、事业单位及其他政府组成主体的权责发生制政府会计准则。
4.政府会计准则的制定应适当借鉴企业会计准则，并尽可能保持中立性。从国际经验看，政府会计改革的基本趋势是在政府会计中引入企业会计的理念、原则和方法。国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）制定国际公共部门会计准则的基本方法是，在国际会计准则理事会（IASB）制定的国际财务报告准则（适用于企业）的基础上加以修改和补充。美国、加拿大等西方国家制定本国的政府会计准则也都不同程度参考了本国的企业会计准则。我国制定权责发生制政府会计准则，应当借鉴和参考我国企业会计准则的基本原则和内容，并根据政府及其组成主体性质、业务活动等方面的特点加以变通和改进。此外，美国、加拿大等国都注重通过确保准则制定机构的独立性（独立于政府会计记账、编报等实践应用部门）来确保政府会计准则的中立性，以更好地服务于公众利益。我国《会计法》授权财政部负责制定国家统一的会计制度，如何在这一法律框架下通过完善政府会计准则的内部制定机制而使准则的制定与执行适当分离，值得思考和研究。
5.高质量政府财务报告的编报是一项复杂的系统工程，需要诸多配套措施提供保障。美国、加拿大已建立起权责发生制政府财务报告制度，并经历多年实践和不断完善，但政府财务报告的编制仍面临诸多困难和问题，政府部门内部控制的缺陷、内部交易事项抵销技术上的不足、编报程序手段上的不完善等都影响到政府财务报告的质量。这些都说明，高质量政府财务报告的编制是一项复杂的系统工程，不仅需要统一、可比的政府会计准则作为基础，还需要方方面面的配套措施提供保障。我国在抓紧建立政府会计准则的同时，还应当统筹规划，切实推进政府会计信息化建设、政府会计专业人才培养、政府部门内部控制建设、政府财务信息披露义务立法等方面的配套工作。
美国、加拿大企业内部控制调研报告
2013年9月23至30日，财政部会计司欧阳宗书副司长率领会计司代表团一行赴美国、加拿大，就两国政府会计及企业内部控制建设情况进行了调研学习。调研期间，在企业内部控制方面，考察团访问了美国科索委员会（COSO）、美国管理会计师协会 （IMA）、安永美国会计公司、加拿大内控标准委员会（COCO）、安永加拿大会计公司等多家单位，与COSO主席Robert B. Hirth、COSO前任主席David L. Landsittel、COSO理事兼IMA前任主席Sandra Richtermeyer、IMA主席Joseph A. Vincent、COCO前任主席Michael Gunns等，就企业内部控制建设与实施、管理会计等议题进行了深入的交流与会谈。现将调研情况报告如下：
一、美国COSO内部控制框架的主要内容及其实施情况
（一）美国COSO内部控制框架的发展历程
COSO是全国虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（The Committee of Sponsoring Organizations of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting）的英文缩写。 1985年，美国注册会计师协会（AICPA）、美国会计学会（AAA）、财务经理人协会（FEI）、内部审计师协会（IIA）、管理会计师协会（IMA）联合创建了反虚假财务报告委员会，旨在探讨财务报告中舞弊产生的原因，并寻找解决之道。1987年，根据该委员会的建议，其创办机构成立COSO委员会，专门研究内部控制、风险管理和反舞弊问题。
1992年，COSO发布了《内部控制——整合框架》，受到国际内部控制理论界和实务界的广泛关注，被世界上许多企业所采用，也被各国内控标准制定机构所借鉴或采用。2001年安然事件爆发后，美国于2002年出台了萨班斯（SOX）法案。根据萨班斯法案第404节条款以及美国证券交易委员会（SEC）的实施标准，要求公众公司的管理层评估和报告公司最近年度的财务报告内部控制的有效性。
